OMFP nr. 2148 din 14 Iulie 2020 privind modificarea și completarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016

Monitorul Oficial nr. 0628 din 17 iulie 2020


  Actul normativ analizat modifică substanțial prevederile OMFP nr. 103/2016 privind justificarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri la export, respectiv pentru livrările intracomunitare de bunuri și modifică condițiile de justificare a scutirii de TVA pentru prestările de servicii aferente exporturilor sau importurilor, sau alte prestări de servicii scutite de TVA în legătură cu comerțul internațional.

  Se transpun într-o formă nuanțată și armonizată prevederile Regulamentului CE nr. 1912/2018 privind documentele justificative pentru prezumția unei livrări intracomunitare scutite de TVA.

  Pentru a justifica scutirile acestea de TVA nu este suficient să ne raportăm doar la OMFP nr. 2148/2020, ci trebuie să ne raportăm la OMFP nr. 103/2016, în ansamblul său, în formă actualizată.

Sunt luate în considerare și aplicate mai multe hotărâri ale Curții de justiție a UE în materie de TVA.

 

Ca și structură normativă, se actualizează procedurile privind:

1) Justificarea scutirii de TVA pentru exportul de bunuri către state terțe, când exportul este efectuat atât de furnizorul din România, cât și de cumpărătorul ce nu este stabilit în România;

2) Justificarea scutirii de TVA pentru prestările de servicii aferente exporturilor, respectiv aferente importurilor sau alte situații punctuale, ce reflectă scutiri de TVA, cum ar fi livrările către navele de transport internațional;

3) Justificarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, reguli generale:

4) Justificarea unei livrări intracomunitare de bunuri, prezumția livrări intracomunitare de bunuri conform Regulament nr. 1912/2018;

5) Termene de prezentare a documentelor, proceduri de urmat pentru echipele de inspecție, când nu se respectă procedurile.

 

1) Justificarea scutirii de TVA pentru exportul de bunuri către state terțe se realizează prin deținerea următoarelor documente:

a) factura, corect întocmită;

b) unul dintre următoarele documente:

   1. certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; sau

   2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire; sau

   3. în cazul produselor accizabile deplasate în regim suspensiv de accize utilizând EMCS, raportul de export înaintat expeditorului prin care se atestă faptul că produsele accizabile au părăsit teritoriul UE.

Foarte important: dacă exportatorul nu se află în situația să dețină documentele enumerate la punctul b), acesta are dreptul să justifice scutirea de TVA prin orice alte mijloace de probă ce dovedesc transportul efectiv al bunurilor în afara Comunității, în acest sens fiind transpusă în legislația națională Hotărârea Curții europene de justiție în Cauza C-275/18 «Milan Vins».

 

2) Justificarea scutirii de TVA pentru prestările de servicii aferente exporturilor, respectiv aferente importurilor sau alte situații punctuale.

Sunt scutite de TVA serviciile de transport și alte servicii legate direct de exportul bunurilor. Actul normativ analizat astăzi clarifică noțiunea ”legate direct de exportul de bunuri”, în sensul că acestea sunt furnizate direct exportatorului. Este transpusă în legislația națională Hotărârea Curții europene de justiție în Cauza C-288/16 «L.Č.» IK.

De exemplu, societatea EXPORTATORUL SRL, înregistrată în scopuri de TVA în România, achiziționează servicii de transport de la societatea CASĂ DE EXPEDIȚII SRL, înregistrată în scopuri de TVA în România. Societatea CASĂ DE EXPEDIȚII SRL subcontractează serviciile de transport de la societatea TRANSPORTATORUL SRL, înregistrată în scopuri de TVA în România. Serviciul de transport este aferent unui transport de bunuri pe ruta București România – Chișinău Republica Moldova, operațiile de export de bunuri fiind realizate în vama Albița, iar bunurile aparțin societății EXPORTATORUL SRL.

Relațiile de facturare sunt:

  • Societatea TRANSPORTATORUL SRL emite factura către CASĂ DE EXPEDIȚII SRL la prețul agreeat + TVA 19%;
  • Societatea CASĂ DE EXPEDIȚII SRL facturează către EXPORTATORUL SRL în regim de scutire de TVA cu drept de deducere.

Justificarea scutirii de TVA pentru prestările de servicii de transport se realizează prin deținerea următoarelor documente:

a) factura, corect întocmită;

b) contractul încheiat cu beneficiarul, care poate fi exportatorul sau destinatarul bunurilor;

c) documentele specifice de transport, în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;

d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate.

 

Care sunt documentele specifice de transport?

  • în cazul transportului auto: Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), carnetul TIR şi, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;
  • în cazul transportului feroviar: scrisoarea de trăsură şi, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;
  • în cazul transportului multimodal cale ferată-naval: scrisoarea de trăsură şi foaia de conosament şi, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1;
  • în cazul transportului prin conducte: documentul emis de transportator, cuprinzând date referitoare la bunurile transportate, şi, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1.

Scutirea de TVA pentru alte servicii legate de exportul bunurilor se justifică cu următoarele documente:

 a) contractul încheiat cu beneficiarul - exportatorul sau destinatarul bunurilor;

 b) factura emisă de prestator;

 c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii efectuate sunt legate direct de exportul de bunuri.

Justificarea scutirii de TVA pentru servicii de transport și alte servicii aferente importului de bunuri.

Serviciile de transport și alte servicii aferente importului de bunuri sunt scutite de TVA când acestea se regăsesc în valoarea în vamă, când se determină obligațiile vamale aferente importului.

Pentru servicii de transport aferente importului, documentele pentru justificarea scutirii de TVA sunt:

  • Factura sau un alt document specfic transportului, ce conține elementele minime ale unei facturi;
  •  contractul încheiat cu beneficiarul;
  •  documente specifice de transport sau, după caz, copii de pe acestea;
  • documentele din care să rezulte că bunurile transportate au fost importate în UE şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

Pentru alte servicii aferente importului de bunuri, legate direct de import, justificarea scutirii de TVA se realizează în baza următoarelor documente:

 a) factura emisă de prestator;

 b) contractul încheiat cu beneficiarul;

 c) documentele din care să rezulte că prestările de servicii sunt accesorii transportului bunurilor importate în UE sau sunt servicii aferente importului de bunuri în UE şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

De reținut: actul normativ prezintă proceduri privind scutirea de TVA când prestările de servicii sunt aferente navelor utilizate în activități de navigație în largul mării. De asemenea, se diferențiază livrările pentru navele utilizate în largul mării și cele care sunt preponderent imobile ce exploatează hidrocarburile din largul mării - cauza C-291/18 «Grup Servicii Petroliere SA».

 

3) Justificarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, reguli generale:

Din punctul de vedere al justificării scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri, am observat două tendințe, astfel:

  • Dorința legiuitorului de a nu complica foarte mult documentația aferentă justificării scutirii de TVA pentru livrarea intracomunitară, pe care le-am denumit reguli generale, ce lasă însă autorității fiscale o largă putere de apreciere;
  • Introducerea în legislația națională a prevederilor Regulamentului CE nr. 1912/2018, ce aduce operatorului economic ”prezumția” unei livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA, fapt ce presupune o documentație mai amplă.

Potrivit art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 103/2016, actualizat, o livrare intracomunitară de bunuri scutită de TVA (bunuri ce nu sunt mijloace de transport sau produse accizabile) se justifică cu următoarele documente:

 a) factura în care trebuie să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

 b) documentele care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, care poate fi diferit de statul membru care a atribuit codul de înregistrare în scopuri de TVA comunicat de cumpărător.

 

4) Justificarea unei livrări intracomunitare de bunuri, prezumția livrări intracomunitare de bunuri conform Regulament nr. 1912/2018.

Actul normativ analizat astăzi are mai multe secțiuni cu privire la transpunerea acestui regulament, în sensul că defalcă livrările în două categorii.

Aceste categorii sunt:

a)      Livrări intracomunitare de bunuri realizate între persoane independente;

b)      Livrări intracomunitare de bunuri realizate între persoane afiliate.

Pentru livrările independente, când transportul este efectuat de un terț independent, legiuitorul din România nu transpune în mod expres vreo condiție privind documentația scutirii de TVA, ci lasă aplicabil direct Regulamentul european, astfel:

”(...) în situaţia în care se îndeplinesc condiţiile de la alin. (1) lit. a) şi b) ale acestui articol, se prezumă că bunurile au fost expediate sau transportate dintr-un stat membru către o destinaţie aflată în afara teritoriului său, dar în interiorul Comunităţii. În acest caz, documentele care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sunt cele prevăzute la alin. (1) şi (3) ale art. 45a din Regulamentul 282/2011.”

Prevederile de la alin. (1) şi (3) ale art. 45a din Regulamentul 282/2011 stabilesc următoarele:

(1)  În scopul aplicării scutirilor prevăzute la articolul 138 din Directiva 2006/112/CE, se prezumă că bunurile au fost expediate sau transportate dintr-un stat membru către o destinație aflată în afara teritoriului său, dar în interiorul Comunității, în oricare dintre următoarele cazuri:

(a) vânzătorul indică faptul că bunurile au fost expediate sau transportate de acesta sau de o parte terță în numele său și vânzătorul fie se află în posesia a cel puțin două dovezi care nu sunt contradictorii dintre cele menționate la alineatul (3) litera (a), emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, fie se află în posesia unei singure dovezi menționate la alineatul (3) litera (a) împreună cu o singură dovadă care nu este contradictorie menționată la alineatul (3) litera (b) care confirmă expedierea sau transportul, emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător;

(b) vânzătorul se află în posesia următoarelor:

(i) o declarație scrisă din partea cumpărătorului, care atestă că bunurile respective au fost expediate sau transportate de acesta sau de către o terță parte în numele cumpărătorului și care menționează statul membru de destinație a bunurilor; această declarație scrisă precizează data emiterii, numele și adresa cumpărătorului, precum și cantitatea și natura bunurilor, data și locul de sosire a bunurilor și, în cazul livrării de mijloace de transport, numărul de identificare al mijlocului de transport și identificarea persoanei care acceptă bunurile în numele cumpărătorului; și

(ii) cel puțin două dovezi care nu sunt contradictorii menționate la alineatul (3) litera (a), emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, sau o singură dovadă dintre cele menționate la alineatul (3) litera (a) împreună cu o singură dovadă care nu este contradictorie menționată la alineatul (3) litera (b) care confirmă expedierea sau transportul, care sunt emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător.

Cumpărătorul furnizează vânzătorului declarația scrisă menționată la litera (b) punctul (i) până cel târziu în a zecea zi a lunii următoare livrării.

(3)  În sensul alineatului (1), următoarele documente sunt acceptate ca dovadă a expedierii sau a transportului:

(a) documentele referitoare la expedierea sau transportul bunurilor precum un document CMR semnat sau o scrisoare de trăsură semnată, un conosament, o factură de transport aerian de mărfuri sau o factură de la transportatorul bunurilor;

(b) următoarele documente:

(i) o poliță de asigurare corespunzătoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care să ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor;

(ii) documentele oficiale eliberate de o autoritate publică, precum un notariat, care să ateste sosirea bunurilor în statul membru de destinație;

(iii) o chitanță eliberată de un antrepozitar în statul membru de destinație care să ateste depozitarea bunurilor în respectivul stat membru.

Să exemplificăm în concret posibile proceduri de justificare a scutirii de TVA:

Cazul I: Furnizorul din România sau un terț în numele acestuia efectuează transportul. Pentru justificarea scutirii de TVA sunt necesare două documente independente ce pot fi:

a)      Două documente de transport dintre următoarele: CMR, scrisoare de trăsură, conosament, factură de transport al bunurilor, factură de transport aerian.

b)      Un document de transport dintre cele enumerate mai sus (trebuie obligatoriu) și unul dintre următoarele documente: poliță de asigurare a transportului, document bancar ce atestă plata transportului, documente eliberate de o autoritate publică ce atesta sosirea bunurilor în celălalt stat membru, cum ar fi o declarație notarială sau o chitanță de la un antrepozit ce atestă depozitarea bunurilor.

Recapitulație: fie două documente de la a), fie câte unul de la a) și b).

Cazul II: Transportul este asigurat de cumpărătorul bunurilor sau de un terț în numele său. Justificarea scutirii de TVA se face cu următoarele trei documente:

a)      declarația cumpărătorului ce atestă transportul bunului în celălalt stat;

b)   două documente independente ce pot fi:

  • Două documente de transport dintre următoarele: CMR, scrisoare de trăsură, conosament, factură de transport al bunurilor, factură de transport aerian.
  • Un document de transport dintre cele enumerate mai sus (trebuie obligatoriu) și unul dintre următoarele documente: poliță de asigurare a transportului, document bancar ce atestă plata transportului, documente eliberate de o autoritate publică ce atesta sosirea bunurilor în celălalt stat membru, cum ar fi o declarație notarială sau o chitanță de la un antrepozit ce atestă depozitarea bunurilor.

Notă: recomandăm ca și în cazul I să se solicite declarația beneficiarului când furnizorul din România asigură transportul.

Actul normativ detaliază și dezvoltă justificarea scutirii de TVA și când transportul este realizat cu mijloace de transport proprii sau când livrările sunt efectuate între operatori economici afiliați.

Sunt aceleași documente justificative însă personalizate la caz concret, cum ar fi: document de transport, declarația beneficiarului, documente bancare ce atestă plata transportului bunurilor, declarații notariale la destinație etc.

 

5) Termene de prezentare a documentelor, proceduri de urmat pentru echipele de inspecție, când nu se respectă procedurile.

Ca și regulă generală, termenul de prezentare a documentelor justificative este de maxim 150 de zile de la efectuarea livrării. Autoritățile fiscale trebuie să țină cont de aceste termene.

Dacă se efectuează o inspecție și nu există documente justificative pentru scutirea de TVA aferentă unei livrări intracomunitare și nu s-au depășit cele 150 de zile, autoritățile fiscale vor considera scutită de TVA respectiva livrare.

Dacă se efectuează o inspecție și nu există documente justificative pentru scutirea de TVA aferentă unei livrări intracomunitare și s-au depășit cele 150 de zile, autoritățile fiscale au dreptul să colecteze TVA pentru respectiva livrare.

De reținut: se impune maximă atenție la declararea livrărilor în Declarația recapitulativă 390 privind achizițiile și livrările intracomunitare.

În cazul în care nu s-a declarat livrarea sau în cazul în care nu se pot justifica deficiențele într-un mod considerat ”satisfăcător” de autoritățile fiscale, tranzacțiile ce reflectă livrări intracomunitare se reclasifică ca fiind supuse TVA.

 

Sursa: bentaconsult.ro

Informatii contact

Legal Consult
Strada Doctor Carol Davila 93,
București 050453
Telefon: 0213149229
Fax: 0213149229
Email: office@legalconsult.ro

Aboneaza-te la Newsletter

Stabileste o intalnire →
In aceasta perioada trebuie sa fim solidari!
LegalConsult va ofera gratuit consultatii juridice, diverse puncte de vedere. Va invitam sa ne contactati pentru a comunica cu specialistii nostri, in timp real, la adresa de e-mail office@legalconsult.ro.

Totul este gratuit!
Din aceasta situatie putem iesi doar impreuna.

inchide