Obligatia de plata a TVA pentru persoane fizice in cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii in scopul vanzarii

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor Codului Fiscal.

In ceea ce priveste notiunea de persoana impozabila, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, aceasta este definita in Titlul VII din Codul Fiscal astfel: orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute de lege, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Activitatile economice prevazute de lege, pe care le-am mentionat mai sus, sunt: activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică.

Codul fiscal prevede, de asemenea, care anume sunt operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adaugata, acestea fiind: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, schimburile de bunuri sau servicii, achizitiile intracomunitare de bunuri si importul de bunuri.

In continuare, vom prezenta situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, astfel cum sunt prevazute de Codul fiscal si de Normele de aplicare ale acestuia.

In primul rand, este necesar sa mentionam faptul ca persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri utilizate în scop personal de către persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 269 alin. (2) din Codul fiscal.

În cazul construirii de bunuri imobile de către o persoană fizică, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia acesteia trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

In cazul achizitiei de terenuri si/sau de constructii de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Totusi, daca persoana fizica deruleaza deja constructia unui bun imobil in vederea vanzarii, activitatea economica fiind deja considerata inceputa si continua, orice alte tranzactii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Desi prima livrare este considerata ocazionala, daca intervine o a doua livrare in cursul aceluiasi an, prima livrare nu va fi impozitata, dar va fi luata in considerare la calculul plafonului prevazut la art. 310 din Codul fiscal, adica 88.500 euro (al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 300.000 lei).

Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 266 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, pentru operaţiunile prevăzute la art. 268 alin.(1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 294 alin.(2) lit. b).

In conformitate cu prevederile art. 292 alin. (2) lit.f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA „livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile”.

Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa în situaţia persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, a operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 297 alin. (4) lit. b), a operaţiunilor scutite cu drept de deducere şi, dacă nu sunt accesorii activităţii principale, a operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) şi f). Prin excepţie, nu se cuprind în cifra de afaceri prevăzută la alin. (1), dacă sunt accesorii activităţii principale, livrările de active fixe corporale, astfel cum sunt definite la art. 266 alin. (1) pct. 3 (active corporale fixe reprezintă orice imobilizare corporală amortizabilă, construcţiile şi terenurile de orice fel, deţinute pentru a fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative), şi livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă.

Sintetizand, daca o persoana fizica realizeaza o tranzactie imobiliara, iar in cursul aceluiasi an calendaristic mai incheie o tranzactie, incepand cu cea de –a II a tranzactie vanzatorul devine platitor de TVA, daca a doua tranzactie este taxabila si valoarea cumulata a acesteia cu cea a primei livrari, depaseste plafonul de scutire prevazut de art.310 Cod fiscal, adica 88.500 euro (echivalentul a 300.000 lei). In schimb, daca o persoana fizica realizeaza o singura tranzactie imobiliara in cursul unui an calendaristic si aceasta depaseste plafonul de 300.000 lei, se va datora taxa pe valoare adaugata indiferent daca aceasta persoana mai incheie sau nu alte tranzactii ulterioare. De asemenea, daca o persoana fizica incheie o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic, tranzactie care se incadreaza sub plafonul de 300.000 lei, acesta va datora totusi TVA in cazul in care este vorba despre livrarea unei constructii noi, a unor parti din constructia noua sau a unui teren construibil, aceste activitati fiind excluse de la regimul scutirii de taxa prevazut de art.292 Cod Fiscal. Asadar, legiuitorul a scos de sub incidenta regimului scutirii de TVA, livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil.

Cu privire la tranzactiile pe care urmeaza sa le efectueze un contribuabil cu terenuri aflate in intravilan, curti, constructii se retin urmatoarele dispozitii:

In cazul imobilelor formate din terenuri si constructii, pentru a stabili regimul de impozitare din punct de vedere al TVA, se retin relevante prevederile pct.55 alin. (1) din Norme, date in aplicarea art.292 alin.(2) litera f) din Codul fiscal, potrivit carora,  atunci când se livrează un corp funciar unic format din construcţia şi terenul pe care aceasta este edificată, identificat printr-un singur număr cadastral:

    a) terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;

    b) construcţia va urma regimul terenului pe care este edificată, dacă valoarea acesteia este mai mică decât valoarea terenului aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare;

    c) dacă terenul şi construcţia au valori egale, aşa cum rezultă din raportul de expertiză/evaluare, regimul corpului funciar se stabileşte în funcţie de bunul imobil cu suprafaţa cea mai mare. Se va avea în vedere suprafaţa construită desfăşurată a construcţiei.

     Aceste prevederi nu se aplică în situaţia în care se livrează un teren pe care se află o construcţie a cărei demolare a început înainte de livrare şi a fost asumată de vânzător. Asemenea operaţiuni de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA, având în ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea construcţiei existente şi a terenului pe care se află aceasta, indiferent de stadiul lucrărilor de demolare a construcţiei în momentul livrării efective a terenului.

Cu privire la momentul fata de care se va calcula TVA, Codul Fiscal introduce doua notiuni: faptul generator, anume faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei si, respectiv, exigibilitatea platii taxei, adica data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului. Cu privire la exigibilitatea platii taxei, aceasta intervine la data la care are loc faptul generator, cu urmatoarele exceptii:

-        exigibilitatea intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care se produce faptul generator;

-        exigibilitatea intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator;

Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării:

Potrivit art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvenţiile legate direct de preţul bunurilor livrate şi/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvenţiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenţii intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenţia este legată direct de preţ dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

-        subvenţia este concret determinabilă în preţul bunurilor şi/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;

-        cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenţia acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că preţul bunurilor/serviciilor achiziţionate de aceştia trebuie să fie mai mic decât preţul la care aceleaşi produse/servicii s-ar vinde/presta în absenţa subvenţiei.

Cota standard de 19% se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, iar nivelul acesteia este:

Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, respectiv cele care sunt supuse cotei standard de TVA sau cotelor reduse de TVA, prevăzute de art. 291 din Codul fiscal, taxa colectată se determină după cum urmează:

-        se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, sau în cazul în care contrapartida nu este stabilită de părţi, ci este stabilită prin lege, prin licitaţie, printr-o hotărâre a instanţei, sau alte situaţii similare, şi nu include taxa;

-        contrapartida unei livrări de bunuri/prestări de servicii trebuie considerată ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, taxa determinându-se prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 20 x 100/120 în cazul cotei standard şi 19 x 100/119 începând cu data de 1 ianuarie 2017, 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, în următoarele situaţii:

1. atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării;

2. în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie pentru care nu este necesară potrivit legii emiterea unei facturi;

3. în orice situaţie în care contrapartida nu este stabilită de părţi, ci este stabilită prin lege, prin licitaţie, printr-o hotărâre a instanţei, sau alte situaţii similare, şi include taxa sau nu există nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată;

4. atunci când preţul unui bun/serviciu a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul/prestatorul bunului/serviciului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată colectate pentru operaţiunea supusă taxei, şi furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar taxa pe valoarea adăugată care ar fi trebuit colectată pentru operaţiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar taxa pe valoarea adăugată, inclusiv o declaraţie pe propria răspundere a furnizorului.

Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

a) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege: (...) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de persoane fizice. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare.

Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei.

Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile prezentului titlu, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepţia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei conform alin. (2) - (6) şi art. 331.

Taxa este datorată de orice persoană înregistrată conform art. 316 sau 317, căreia i se livrează produsele prevăzute la art. 275 alin. (1) lit. e) sau f), dacă aceste livrări sunt realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri pe teritoriul României conform prevederilor art. 266 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România conform art. 316 alin. (4) sau (6).