Regimul fiscal aplicabil facturării unor locuri de parcare / boxe

Norma de aplicare pentru art. 291 din Codul fiscal, regăsită la pct. 38 alin. (3) din HG nr. 1/2016 explicitează conceptul fiscal al noțiunii de locuință astfel: „(3) În aplicarea art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal: a). prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii;”

Din analiza temeiului normativ, se observă că legiutorul consideră locuința ca fiind acea construcție destinată unei persoane sau familii cu scopul de a locui în aceasta.

Un garaj, prin natura acestuia, este destinat adăpostirii unui mijloc de transport, situație ce nu corespunde noțiunii de locuință destinată unei persoane. Rationamentul este valabil și in cazul unei boxe, deoarece aceasta nu are scopul de a satisfice cerințele de locuit ale unei personae sau familii. În acest sens, apreciem că, în cazul vânzării acestora, se va utiliza cota generală de TVA de 19%.

Mergând mai departe cu raționamentul, la nivel ipotetic, reținem că, teoretic, se pot factura si boxa / locul de parcare cu o cotă de TVA de 5%, doar în condițiile în care acestea au caracterul de cheltuială accesorie tranzacției principale, în conceptul art. 286 alin. (3) din Codul fiscal.

Prin cheltuială accesorie înțelegem acele livrări de bunuri sau prestări de servicii indispensabile tranzației principale. Astfel, vânzarea boxei / locului de parcare pot reprezenta o cheltuială accesoriedacă, în lipsa acestei vânzari, nu se poate realiza vânzarea locuinței (cum ar fi valoarea cotei indivize din amprenta la sol sau, și mai concret, cum ar fi situația boxei / locului de parcare ce are funcție și de acces în locuință).

În cazul în care locul de parcare este unul exterior – cu atat mai mult cu cat acesta se afla la un număr cadastral diferit - apreciem că funcția acestuia nu este de cheltuială accesorie, raportându-ne la doctrina fiscală, deoarece vânzarea locuinței se poate realizează și făra vânzarea garajului. Având în vedere situația faptică a locului de parcare, respectiv ca activ exterior locuinței ce nu poate fi asimilat unei cheltuieli accesorii din punct de vedere fiscal, considerăm că cea mai adecvată situație fiscală este facturarea acestui loc de parcare cu cota generală de TVA de 19%. Livrarea locurilor de parcare – mai ales a celor exterioare – nu poate reprezenta în sine subiectul unei cote reduse de TVA (fiind, în principiu, taxabile cu cota generală de 19%), mai ales dacă operațiunea de livrare a acestora nu este accesorie / secundară livrării în sine a spațiului de locuit.

În cazul boxei și a locului de parcare interior (respectiv, de la subsolul clădirii), situația fiscală poate fi nuanțată, în raport de considerentele și argumentele expuse în continuare.

În acest context, trebuie analizat raportul de accesorialitate între bunurile care fac obiectul vânzării – respectiv, apartament, boxă și locul de parcare subteran – urmând a se stabili dacă acesta reprezintă o facultate a părților contractante sau o obligație a acestora, fiind foarte important de stabilit dacă apartamentul cu funcție locativă poate fi unit, din punct de vedere faptic, de locurile de parcare subterane și de spațiile de depozitare (boxă), în vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Există riscul fiscal major ca autoritățile fiscale să retrateze substanța și conținutul economic al acestei tranzacții, în baza prerogativelor oferite de art.11 cod fiscal, din perspectiva cotei de TVA aplicabile în cauză, putând fi aduse următoarele argumente:

            -  spațiile de parcare și de depozitare nu sunt legate în mod direct și necesar de spațiul de locuit, dovada fiind însăși existența acestor construcții cu destinație exclusivă de parcare sau de depozitare și astfel având, practic, un caracter economic independent

            - organele administrației publice locale înregistrează imobilul în sine, dar menționând distinct funcționalitatea diferită a unităților respective

            - spațiile de parcare și cele de depozitare nu se regăsesc, ca atare și explicit, în categoria anexelor gospodărești, în accepțiunea data de Legea nr. 50 / 1991, cu modificările și completările ulterioare, pentru a putea fi calificate ca și parte integrantă a operațiunii de tranzacționare a spațiului de locuit (apartament)

            - este vorba de bunuri imobile separate, supuse unor înregistrări distincte în regimul de publicitate imobiliară, fiecare dintre ele având un număr cadastral unic înscris în cartea funciară în mod separate.

            Aplicarea cotei reduse de TVA de 5% se poate realiza numai în condițiile în care se poate proba și justifica caracterul de accesorialitate al acestor bunuri, în raport de spațiul de locuit care face obiectul tranzacției și astfel că operațiunea de vânzare a apartamentului (spațiului de locuit), împreună cu spațiile de parcare și de depozitare de la subsol, reprezintă o operațiune unică de livrare de bunuri, din perspectiva TVA.

            In eventualitatea unei interpretări agresive a organelor fiscal conform careia livrarea spațiilor de parcare și de depozitare de la subsol este taxabila cu o cotă de TVA de 19%, pot fi aduse argumente în susținerea faptului că operațiunea de vânzare a apartamentelor, împreună cu spațiile de depozitare și de locuit de la subsol, este o operațiune unică, taxabilă cu o cotă de TVA de 5%.

Aceste argumente rezidă, în principal, din jurisprudența comunitară (hotărârea CEJ din 25 februarie 1999, pronunțată în Cauza C-349/96 Card Protection Plan, hotărârea CEJ din 21 iunie 2007, pronunțată în Cauza C-453/05 Volker Ludwig, hotărârea CEJ din 19 noiembrie 2009, pronunțată în Cauza C-461/08 Don Bosco), și, în principiu, pot fi structurate astfel:

            - mai multe operațiuni de livrare distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate și în mod separat, reprezintă pe fond o operațiune unică, dacă din analiza elementelor probante privind caracterul de accesorialitate al acestora nu rezultă faptul că aceste operațiuni sunt independente

            - bunurile furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură operațiune economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial

            - raportat la cele menționate în cele 2 paragrafe anterioare, reținem astfel faptul că achiziția locurilor de parcare și de depozitare de la subsol se constituie în obiecte accesorii / secundare ale tranzacției și nu reprezintă un scop în sine pentru cumpărător, fără nici o legătură cu achiziționarea spațiului de locuit – apartament, ci doar modalitatea prin care poate beneficia, în cele mai bune condiții, de obiectul principal al tranzacției (respectiv, spațiul de locuit), alcătuind împreună o unitate funcțională integrată a apartamentului, împreună cu spațiile de parcare și de depozitare de la subsol. Caracterul de accesorialitate al operațiunii de achiziție al spațiilor de parcare și de depozitare de la subsol (în raport de achiziția principal a spațiului de locuit – apartament) poate fi astfel justificat în raport de scopul urmărit de clientul cumpărător, independent de modul în care persoana impozabilă vânzătoare înțelege să trateze comercial tranzacțiile respective de vânzare.