Regimul fiscal, din perspectiva TVA, aplicabil livrărilor de construcții noi
Regimul fiscal, din perspectiva TVA, aplicabil livrărilor de construcții noi – respectiv apartamente, efectuate de un dezvoltator imobiliar, în calitatea sa de persoană impozabilă stabilită în Romania și înregistrată normal în scopuri de TVA, conform art.316 cod fiscal
Noțiunea fiscală de construcție nouă este definită conceptual în cuprinsul art.292 alin.(2) lit.f pct.3 cod fiscal – în acest sens, o construcție este calificată fiscal ca fiind nouă cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, cu titlu de exemplificare, în tot anul 2020 (respectiv, până la data de 31 decembrie 2020) vor fi considerate construcții noi toate acele construcții ce au procesul verbal de recepție definitivă la terminarea lucrărilor datat ulterior zilei de 01 ianuarie 2019.
Odată stabilit obiectul tranzacției, reprezentat de o construcție nouă, se pune problema stabilirii dacă această operațiune de livrare / vânzare este o operațiune taxabilă în sensul TVA, iar în acest sens ne raportăm la prevederile art.292 alin.(2) lit.f cod fiscal, conform cărora>
„(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile.
Per a contrario, din economia textului de lege, deducem că această livrare este o operațiune taxabilă prin efectul imperativ al legii, deci aflată în sfera de aplicare a taxei.
Mergând pe firul logic al raționamentului, se pune problema stabilirii cotei de TVA aplicabilă pentru această tranzacție. Din analiza corelativă a textelor de lege regăsite la art.291 alin.(1) lit.b, art.291 alin.(3) lit.c pct.3 și art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal, deducem următoarele:
- ca regulă generală, cota de TVA aplicabilă este de 19%, dacă beneficiarul livrării cumpărătorul este o persona neimpozabilă (persoană fizică) sau o persoană impozabilă, dar neînregistrată în scopuri de TVA, în baza art. 316 cod fiscal (respectiv, o așa numită firmă mică, neînregistrată în scopuri de TVA)
- cota de TVA aplicabilă este de 5%, dacă livrarea poate fi încadrată ca parte a politicii sociale, în baza criteriilor enumerate limitativ în cuprinsul art.291 alin.(3) lit.c pct.3 cod fiscal. În esență, cumpărătorul trebuie să fie o persoană fizică, iar construcția nouă care face obiectul tranzacției îndeplinește criteriile legate de suprafața utilă (până la 120 mp) și de valoarea fără TVA (până la 450.000 lei). Observăm însă faptul că temeiul normativ anterior invocat nu condiționează si nu limitează facturarea unei ca fiind locuință socială (și, implicit, cu cota redusă de TVA de 5%), in raport și de rezidenta fiscală a persoanei fizice dobanditoare / cumparatoare.
În acest context, avem în vedere și norma de aplicare pentru art. 291 din Codul fiscal, regăsită la pct. 38 alin. (3) din HG nr. 1/2016, care explicitează conceptul fiscal al noțiunii de locuință astfel: „(3) În aplicarea art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal: a). prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii;”
Din punct de vedere al legislației fiscale, nu se poate factura un bun imobil cu cota de TVA de 5% dacă acesta nu îndeplinește efectiv cerințele specifice ale unei suprafețe de locuit (spre exemplu, daca se vinde un bun imobil la gri, fără a beneficia de utilitățile respective), chiar dacă acesta îndeplinește cumulativ celelalte două criterii legate de suprafață și de încadrarea în pragul valoric de 450.000 lei, fără TVA.
- aplicarea măsurii de simplificare TVA prin taxarea inversă, dacă beneficiarul / cumpărătorul este o persoană impozabilă și înregistrată normal în scopuri de TVA, conform art. 331 alin. (2) lit. g) cod fiscal. În această ipoteză, aplicarea măsurilor de simplificare prin taxare inversă este obligatorie și nu opțională, urmând însă a se verifica dacă codul de TVA comunicat de cumpărător este valid la momentul tranzacției, iar aceasta este incidentă inclusiv în cazul persoanelor fizice care au calitatea de persoană impozabilă în sensul TVA, respectiv sunt înregistrate în scopuri de TVA și comunică un cod valid de TVA la momentul realizării tranzacției.